注冊(cè)會(huì)計(jì)師法修訂的方方面面

    修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師與社會(huì)公眾的利益以及社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，事關(guān)重大。作為一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，就自己的認(rèn)識(shí)談一些看法。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的性質(zhì)

    1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的性質(zhì)�，F(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第2條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師是依法取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書并接受委托從事審計(jì)和會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)人員。”該規(guī)定并未對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的性質(zhì)予以界定，因?yàn)椤皥?zhí)業(yè)人員”這一概念，與一般企業(yè)的“從業(yè)人員”并無本質(zhì)區(qū)別。勉強(qiáng)認(rèn)為是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師性質(zhì)的界定，也是適應(yīng)當(dāng)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為國(guó)有事業(yè)單位工作人員的地位，其著眼點(diǎn)在“執(zhí)業(yè)”，具有公共管理的含義。但自會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國(guó)家行政機(jī)關(guān)脫鉤改制之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已不再具有國(guó)有事業(yè)單位工作人員的身份，而是變成為社會(huì)提供特殊產(chǎn)品——審計(jì)和會(huì)計(jì)服務(wù)的人員。由其“產(chǎn)品”的特殊性，決定了其具有“中介”性質(zhì)。因而，修訂后的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》應(yīng)當(dāng)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師定性為“中介從業(yè)人員”。

    2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的性質(zhì)。現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第3條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所是依法設(shè)立并承辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)�！痹撘�(guī)定沒有直接界定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的性質(zhì)，因?yàn)椤皺C(jī)構(gòu)”這一概念的含義非常廣泛，凡由一些人組成并構(gòu)成某一整體的一個(gè)部分都可稱為機(jī)構(gòu)。實(shí)踐中，除極少數(shù)的合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所以外，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在與國(guó)家行政機(jī)關(guān)脫鉤改制之前，都是隸屬于國(guó)家行政機(jī)關(guān)的事業(yè)單位，具有不以營(yíng)利為目的的公益性質(zhì)。脫鉤改制之后，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師身份的變化一樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所變成為社會(huì)提供特殊產(chǎn)品——審計(jì)和會(huì)計(jì)服務(wù)的企業(yè)。同樣，由其“產(chǎn)品”的特殊性，決定了其具有“中介”性質(zhì)。因而，修訂后的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，應(yīng)當(dāng)將會(huì)計(jì)師事務(wù)所定性為“中介服務(wù)企業(yè)”。

    3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的性質(zhì)�，F(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第4條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的社會(huì)團(tuán)體�！痹撘�(guī)定雖然將注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)界定為“社會(huì)團(tuán)體”，但并不具體。因?yàn)樯鐣?huì)團(tuán)體有很多種類，有政治性（如各民主黨派）、群眾性（如工會(huì)、婦聯(lián)）、公益性（如殘疾人基金會(huì)、中國(guó)紅十字總會(huì)）、學(xué)術(shù)性（如數(shù)學(xué)學(xué)會(huì)、海洋學(xué)會(huì)）、宗教性（如佛教協(xié)會(huì)、基督教協(xié)會(huì)）以及行業(yè)自律性（如律師協(xié)會(huì)）等。實(shí)踐中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是財(cái)政機(jī)關(guān)的組成部分。根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的特點(diǎn)，建議修訂后的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》將注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)界定為“行業(yè)自律性”社會(huì)團(tuán)體。

    會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式

    現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定了合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所和有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩種基本組織形式。此外，作為合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一種特殊形式，財(cái)政部1993年發(fā)布的《合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立及審批試行辦法》（（93）財(cái)會(huì)協(xié)字第110號(hào)）的第6條規(guī)定，在合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部可以設(shè)立不超過合伙人總數(shù)三分之一的有限責(zé)任合伙人。該種特殊形式由于合伙人之間權(quán)益的不平衡并且沒有法律依據(jù)，實(shí)質(zhì)上被1997年的《合伙企業(yè)法》所否定。

    從理論上講，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以有個(gè)人會(huì)計(jì)師事務(wù)所、合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所、有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所三種基本組織形式。修訂后的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》究竟應(yīng)當(dāng)允許設(shè)立何種組織形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，需要根據(jù)各種組織形式的特點(diǎn)是否能夠適應(yīng)“維護(hù)社會(huì)公共利益和投資者的合法權(quán)益、促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展”的需要。一般來看，個(gè)人會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特點(diǎn)是個(gè)人出資，個(gè)人經(jīng)營(yíng)，以個(gè)人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)無限責(zé)任，屬于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)。其特點(diǎn)決定了其內(nèi)部治理機(jī)制和內(nèi)部質(zhì)量控制的弱點(diǎn)，容易經(jīng)受不住市場(chǎng)環(huán)境的影響，引發(fā)道德危機(jī)。而根據(jù)有關(guān)法律，個(gè)人經(jīng)營(yíng)所得將形成夫妻或家庭共同財(cái)產(chǎn)，特別是正在制定中的《破產(chǎn)法》擬設(shè)立從事商事活動(dòng)的個(gè)人破產(chǎn)的規(guī)范，這些都將不利于維護(hù)債權(quán)人和社會(huì)公眾利益。合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特點(diǎn)是二個(gè)以上合伙人出資并經(jīng)營(yíng)，各合伙人以個(gè)人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)連帶無限責(zé)任，屬于合伙企業(yè)。由于合伙人的無限責(zé)任及相互之間的連帶責(zé)任而產(chǎn)生的制約，在內(nèi)部質(zhì)量控制、承受市場(chǎng)不良環(huán)境影響、維護(hù)債權(quán)人和社會(huì)公眾利益等方面比個(gè)人會(huì)計(jì)師事務(wù)所要好得多。有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特點(diǎn)是五人以上出資，規(guī)模大（資本大、人數(shù)多），以其全部財(cái)產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任，屬于有限責(zé)任公司。這種組織形式雖然以有限的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任，但由于資本大、承擔(dān)責(zé)任的財(cái)產(chǎn)大，并且能夠建立完備的內(nèi)部治理機(jī)制和內(nèi)部質(zhì)量控制制度，因而仍能較好地維護(hù)債權(quán)人和社會(huì)公眾利益。

    綜上所述，建議修訂后的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》仍規(guī)定合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所和有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事所兩種基本組織形式，而不應(yīng)創(chuàng)設(shè)個(gè)人會(huì)計(jì)師事務(wù)所。因?yàn)閭�(gè)人會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有在高度誠(chéng)信的社會(huì)條件下才可以允許設(shè)立。同時(shí)還可以創(chuàng)設(shè)這兩種基本形式結(jié)合的變通組織形式——有限責(zé)任合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所。有限責(zé)任合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所由較多的出資人和較大的出資額，以其全部財(cái)產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任，但負(fù)有直接責(zé)任的出資人以個(gè)人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)無限責(zé)任。這種組織形式兼有有限責(zé)任公司和合伙企業(yè)兩種特征，可以規(guī)定為屬于有限責(zé)任公司（有直接責(zé)任的出資人承擔(dān)的是個(gè)人過錯(cuò)責(zé)任），也可以規(guī)定為屬于合伙企業(yè)（有直接責(zé)任的出資人承擔(dān)的是個(gè)人無限責(zé)任）。

    會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制

    現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》未對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理機(jī)制做出規(guī)定，合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所和有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理機(jī)制分別適用《合伙企業(yè)法》和《公司法》。法院審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部事務(wù)的案件也是完全依照《合伙企業(yè)法》、《公司法》等相關(guān)法律的規(guī)定，雖然合法，但因沒有考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的特點(diǎn)未必合理，難免不盡人意。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)具有三個(gè)顯著特點(diǎn)：一是“人合”，二是與社會(huì)公眾利益息息相關(guān)，三是出資人需要具備相關(guān)執(zhí)業(yè)資格。在分別適用現(xiàn)行《合伙企業(yè)法》和《公司法》有關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，建議修訂后的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》應(yīng)做出以下特別的規(guī)定：

    1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所在研究決策有關(guān)工資、福利、勞動(dòng)保護(hù)、社會(huì)保險(xiǎn)以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的存在和發(fā)展等涉及員工重大利益的問題時(shí)，應(yīng)征求員工意見。

    2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所出資人對(duì)重大事項(xiàng)的表決實(shí)行一人一票。

    3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法定代表人（首席合伙人）由全體出資人按一人一票選舉產(chǎn)生。

    4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)的稅后利潤(rùn)，提取有關(guān)基金等的剩余利潤(rùn)的50%按出資比例分配，另50%由出資人平均分配。

    5.會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立質(zhì)量監(jiān)督管理部門，負(fù)責(zé)對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督管理。

    6.會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立總審計(jì)師，領(lǐng)導(dǎo)質(zhì)量監(jiān)督管理部門的工作，審核批準(zhǔn)業(yè)務(wù)報(bào)告。

    7.會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的各類業(yè)務(wù)報(bào)告由法定代表人（首席合伙人）和總審計(jì)師簽字蓋章。

    8.會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以建立責(zé)任追究制度，向有故意或者重大過失行為的業(yè)務(wù)人員追償造成的損失。

    9.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的出資人不再具備出資人條件或其他原因不再作為出資人的，應(yīng)當(dāng)在30天之內(nèi)轉(zhuǎn)讓出資。

    10.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的出資人轉(zhuǎn)讓出資，只能向本所的現(xiàn)有出資人轉(zhuǎn)讓，或者向經(jīng)現(xiàn)有出資人同意的、具備本所出資人條件的人轉(zhuǎn)讓。

    11.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的出資人轉(zhuǎn)讓出資的價(jià)格，按照會(huì)計(jì)師事務(wù)所最近月份的凈資產(chǎn)或其他合理方法確定的價(jià)格。

    12.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的出資人轉(zhuǎn)讓出資，如無人受讓，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)收購(gòu)。

    會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員法律責(zé)任的分擔(dān)

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任三種。按照法律的規(guī)定由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的法律責(zé)任不存在分擔(dān)的問題。追究?jī)?nèi)部相關(guān)人員的責(zé)任也不是分擔(dān)，而是執(zhí)行勞動(dòng)合同和內(nèi)部責(zé)任追究等內(nèi)部管理制度。所以，只有個(gè)人的法律責(zé)任才存在分擔(dān)的問題。由于在與外界的業(yè)務(wù)關(guān)系上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是民事主體，而其從業(yè)人員不是民事主體，一般不存在個(gè)人民事責(zé)任。所以，這里僅分析個(gè)人行政責(zé)任和個(gè)人刑事責(zé)任的分擔(dān)。

    現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》僅規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任和刑事責(zé)任�！豆�司法》第219條和《證券法》第202條雖然沒有用“注冊(cè)會(huì)計(jì)師”的概念，而是用“直接責(zé)任人員”，但從“吊銷直接責(zé)任人員的資格證書”推斷也是僅僅規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任和刑事責(zé)任�！缎谭ā返�229條雖然也沒有用“注冊(cè)會(huì)計(jì)師”的概念，而是用“中介組織的人員”，但從“提供虛假證明文件”、“出具的證明文件有重大失實(shí)”中的“提供”、“出具”推斷也是僅僅規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任�？梢姡�現(xiàn)行相關(guān)法律僅規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任和刑事責(zé)任，而沒有規(guī)定其他責(zé)任人員的行政責(zé)任和刑事責(zé)任。

    然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的一個(gè)特點(diǎn)是團(tuán)隊(duì)作業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有在助理人員的協(xié)助下才能完成繁重、復(fù)雜的業(yè)務(wù)工作任務(wù)，助理人員的地位和作用同樣重要。因此，將業(yè)務(wù)工作產(chǎn)生的法律責(zé)任全部歸注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)，一方面會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任畸重，另一方面容易使助理人員滋生不負(fù)責(zé)任的心理和態(tài)度，不利于保證業(yè)務(wù)質(zhì)量。

    鑒于上述情況，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的基本法，應(yīng)當(dāng)規(guī)定所有直接責(zé)任人員的行政責(zé)任和刑事責(zé)任，在法律責(zé)任的歸責(zé)上遵循責(zé)任法定、因果聯(lián)系、責(zé)任自負(fù)、責(zé)任相當(dāng)四項(xiàng)原則。

    追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所法律責(zé)任的期限

    根據(jù)《行政處罰法》的規(guī)定，追究行政責(zé)任的期限從違法行為發(fā)生之日起計(jì)算，一般為兩年。根據(jù)《刑法》的規(guī)定，追究刑事責(zé)任的期限，從犯罪之日起計(jì)算，根據(jù)法定最高刑的不同分別為5年、10年、15年和20年。由于根據(jù)《刑法》第229條規(guī)定的中介組織人員刑事責(zé)任的最高刑期，根據(jù)犯罪性質(zhì)和情節(jié)的不同，分別為5年、10年和3年，因而，追究中介組織人員刑事責(zé)任的期限，從犯罪之日起計(jì)算，分別為10年、15年和5年三種。根據(jù)《民法通則》的規(guī)定，追究民事責(zé)任即請(qǐng)求保護(hù)民事權(quán)利的期限從被侵權(quán)人知道或應(yīng)當(dāng)知道權(quán)利被侵害時(shí)起，一般為兩年，但最長(zhǎng)不超過從權(quán)利被侵害之日起20年。

    對(duì)上述行政責(zé)任和刑事責(zé)任的追究期限以及請(qǐng)求保護(hù)民事權(quán)利的2年普通訴訟時(shí)效期間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)外好像沒有不同意見。但對(duì)從權(quán)利被侵害之日起20年的請(qǐng)求保護(hù)民事權(quán)利的最長(zhǎng)期限，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)有人提出過縮短的意見，如5年。提出這些意見的理由歸納起來有兩點(diǎn)：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)報(bào)告具有很強(qiáng)的時(shí)效性，若干年后其不利影響基本上已經(jīng)消除。（2）如果不作特殊限定，將導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)報(bào)告的民事責(zé)任面臨長(zhǎng)達(dá)20年的法律保護(hù)，不利于維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的合法權(quán)益。

    對(duì)上述民事責(zé)任訴訟時(shí)效和保護(hù)期限的意見，本人不能茍同。理由如下：

    1.業(yè)務(wù)報(bào)告的時(shí)效性，是其作用的時(shí)效性，一般不會(huì)超過一年。時(shí)效的經(jīng)過，消除的只是其作用，而不是其侵權(quán)的影響（后果）。就像某人使用暴力使他人受傷，其行為可能瞬間完成，時(shí)效性更強(qiáng)，但其使用暴力的后果卻不會(huì)瞬間消除。反而，業(yè)務(wù)報(bào)告侵權(quán)后果的表現(xiàn)卻具有滯后性，可能在5年之內(nèi)不被發(fā)現(xiàn)。這也就是提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的原因之一。

    2.20年的保護(hù)期限，保護(hù)的是業(yè)務(wù)報(bào)告在“有效期內(nèi)”給他人造成損害的賠償請(qǐng)求權(quán)，而不是業(yè)務(wù)報(bào)告在“二十年內(nèi)”給他人造成損害的賠償請(qǐng)求權(quán)。何況業(yè)務(wù)報(bào)告作用的時(shí)效性短，其在有效期之外、20年之內(nèi)也不會(huì)給他人造成損害。至于他人使用不當(dāng)造成損害，那不是業(yè)務(wù)報(bào)告造成的損害，與業(yè)務(wù)報(bào)告沒有因果關(guān)系。

    3.訴訟時(shí)效制度的立法本意，是為了促使權(quán)利人及時(shí)行使權(quán)利，而不是為了維護(hù)侵權(quán)人的利益。所以，維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的合法權(quán)益，不能成為縮短訴訟時(shí)效期間的理由，并且各個(gè)行業(yè)都不能以維護(hù)行業(yè)合法權(quán)益為由而要求縮短訴訟時(shí)效期間。

    4.20年的最長(zhǎng)保護(hù)期限，適用于各行各業(yè)，沒有例外。至于《產(chǎn)品質(zhì)量法》第45條第2款規(guī)定的“因產(chǎn)品存在缺陷造成損害要求賠償?shù)恼?qǐng)求權(quán)，在造成損害的缺陷產(chǎn)品交付最初消費(fèi)者滿十年喪失”，聯(lián)系后面的“尚未超過明示的安全使用期的除外”應(yīng)當(dāng)理解為： 對(duì)產(chǎn)品交付最初消費(fèi)者“十年內(nèi)造成的”損害賠償請(qǐng)求權(quán)予以保護(hù)，對(duì)十年以后造成的損害賠償請(qǐng)求權(quán)不予以保護(hù)。這是從產(chǎn)品安全保證角度所作的規(guī)定，與《建筑法》第80條“在建筑物的合理使用壽命內(nèi)，因建筑工程質(zhì)量不合格受到損害的，有權(quán)向責(zé)任者要求賠償”體現(xiàn)的是同一立法精神。所以，不應(yīng)當(dāng)將《產(chǎn)品質(zhì)量法》的規(guī)定理解為對(duì)造成損害賠償請(qǐng)求權(quán)最多給予“十年的保護(hù)”。

    鑒于以上理由，修訂后的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》不需要對(duì)追究法律責(zé)任的期間和訴訟時(shí)效問題做出規(guī)定。但可以明確規(guī)定業(yè)務(wù)報(bào)告的有效期間為一年。一方面是規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)發(fā)現(xiàn)的業(yè)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤進(jìn)行恰當(dāng)處理，在一年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的及時(shí)糾正，以防止其繼續(xù)發(fā)生危害，在一年后發(fā)現(xiàn)的則不必糾正，以穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)秩序。另一方面是防止他人不恰當(dāng)?shù)氖褂谩?br>
    會(huì)計(jì)師事務(wù)所的終止

    會(huì)計(jì)師事務(wù)所無論是何種原因終止，都需要進(jìn)行清算。在清算中有三個(gè)問題需要解決：一是職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的處理；二是剩余財(cái)產(chǎn)的分配；三是期后民事賠償責(zé)任的處理。這三個(gè)問題具有不同于其他行業(yè)的特點(diǎn)，但現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及其他法律均未作特別規(guī)定。

    1.職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的處理。職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金是一項(xiàng)因工作失誤而依法進(jìn)行賠償?shù)臏?zhǔn)備金。由于業(yè)務(wù)報(bào)告侵權(quán)后果的表現(xiàn)具有滯后性，因而在會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行清算時(shí)，可能存在近期出具的業(yè)務(wù)報(bào)告的侵權(quán)后果尚未表現(xiàn)出來的情況。所以，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所清算時(shí)，除有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以作為破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配給債權(quán)人以外，職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金不能分配。 修訂后的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》應(yīng)當(dāng)規(guī)定：（1）有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金可以作為破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配給債權(quán)人； （2）合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金和有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的剩余職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金在清算時(shí)不能分配給出資人，應(yīng)當(dāng)交給注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)代管；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所代管的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，應(yīng)當(dāng)用于為原會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)因其工作失誤而依法進(jìn)行的民事賠償；（4）由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)代管的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所終止后滿五年，其剩余部分作為原會(huì)計(jì)師事務(wù)所的剩余財(cái)產(chǎn)處理。

    2.剩余財(cái)產(chǎn)的分配。剩余財(cái)產(chǎn)主要由出資人投入、經(jīng)營(yíng)損益和剩余風(fēng)險(xiǎn)基金三部分構(gòu)成。修訂后的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》應(yīng)當(dāng)規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所終止清算時(shí)，在支付清算費(fèi)用、償付債務(wù)后的剩余財(cái)產(chǎn)，應(yīng)首先歸還出資人的投入，剩余部分按利潤(rùn)分配處理。

    3.期后民事賠償責(zé)任的處理。由于業(yè)務(wù)報(bào)告侵權(quán)后果的表現(xiàn)具有滯后性，因而就會(huì)產(chǎn)生期后民事賠償責(zé)任的處理問題。修訂后的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》應(yīng)當(dāng)規(guī)定：（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所終止后承擔(dān)的民事賠償責(zé)任，以終止之日起五年為限，超過五年不再承擔(dān)；（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所終止后承擔(dān)的民事賠償責(zé)任，首先從注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)代管的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金支付，不足的部分由原出資人用自己的財(cái)產(chǎn)支付，合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的出資人承擔(dān)連帶責(zé)任；（3）有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所出資人承擔(dān)的期后民事賠償責(zé)任，以會(huì)計(jì)師事務(wù)所終止時(shí)分得的剩余財(cái)產(chǎn)為限；（4）有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所出資人承擔(dān)期后民事賠償責(zé)任之后，應(yīng)當(dāng)對(duì)剩余財(cái)產(chǎn)重新計(jì)算和分配。

    規(guī)定承擔(dān)期后民事賠償責(zé)任的期限，是考慮無論是按照從知道或應(yīng)當(dāng)知道之日起2年、還是按照從業(yè)務(wù)報(bào)告之日起20年，都將造成已經(jīng)終止的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原出資人的經(jīng)濟(jì)利益長(zhǎng)期處于不穩(wěn)定狀態(tài)，不利于穩(wěn)定社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。所以，參照《合伙企業(yè)法》第63條應(yīng)確定為5年。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師的準(zhǔn)入和退出

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師的準(zhǔn)入和退出包括考試與免試、注冊(cè)與禁入、轉(zhuǎn)業(yè)與退休等。

    1.考試。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法（修訂草案）》（征求意見稿）將非會(huì)計(jì)及相關(guān)專業(yè)人員參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的學(xué)歷由“高等�？埔陨稀备臑椤按髮W(xué)本科以上”。然而，一個(gè)此前未接觸過注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的人能通過幾年的準(zhǔn)備考試合格，說明他的能力更強(qiáng)，更有可能成為一位合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。所以，沒有必要這樣修改。

    2.免試�，F(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》有會(huì)計(jì)或者相關(guān)專業(yè)高級(jí)技術(shù)職稱的人員免予部分科目考試的規(guī)定，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法（修訂草案）》（征求意見稿）又將免試范圍增加了會(huì)計(jì)或相關(guān)專業(yè)博士學(xué)位，這些免試規(guī)定都應(yīng)當(dāng)取消。因?yàn)�，這些人如果有能力，不需要免試；如果沒有能力，則不能免試。

    3.注冊(cè)。現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試合格后，需在會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事審計(jì)業(yè)務(wù)滿2年才能申請(qǐng)注冊(cè)。而《律師法》的相應(yīng)規(guī)定是1年，建議《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》也修改為1年。

    4.禁入�，F(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》僅有一定期限禁入的規(guī)定，而沒有終生禁入的規(guī)定，不利于保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的純潔。修訂后的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》應(yīng)當(dāng)增加在經(jīng)濟(jì)管理工作中故意犯罪終生禁入的規(guī)定。

    5.轉(zhuǎn)業(yè)�，F(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》沒有注冊(cè)會(huì)計(jì)師轉(zhuǎn)業(yè)的限定，現(xiàn)實(shí)生活中有離開會(huì)計(jì)師事務(wù)所后到原被審計(jì)單位從事經(jīng)濟(jì)管理工作的情況，不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“獨(dú)立、客觀、公正”。修訂后的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》應(yīng)當(dāng)規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的從業(yè)人員，從事某一單位的審計(jì)業(yè)務(wù)后的兩年內(nèi)，不得到該單位從事經(jīng)濟(jì)管理工作，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)故意犯罪的從業(yè)人員終生禁止進(jìn)入經(jīng)濟(jì)管理工作領(lǐng)域。

    6.退休。現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》沒有規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師退休年齡，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師年檢辦法》規(guī)定了執(zhí)業(yè)的最高年齡是70周歲。建議修訂后的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》將注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的最高年齡規(guī)定為國(guó)家規(guī)定的退休年齡。相應(yīng)地，可以規(guī)定首次進(jìn)入注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的最高年齡為50周歲。